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薛伟:数字经济中的增值税——征税机制、BEPS问题及交易模式的征税讨论

发布日期:2020-10-15     来源: 云顶财说     点击:

编者按:数字经济的迅猛发展,让人们的生活变得越来越便利与智能化;但社会在享受数字经济强力推动的同时,也有一些问题逐渐显现。譬如在数字经济中的增值税基本征收机制就收到了不小的挑战,为了应对抵扣链条断裂、税收漏洞等问题,国际社会做出了很多有益的探讨。而本文在讨论数字经济下新商业交易模式的增值税问题方面时,试图以网络游戏下载服务作为主要探讨增值税问题的案例,进而从商业模式的业务实质和业务流程研究了“含增值税价款支付”和“不含增值税价款支付”两种方案下,综合供应链中“中介交付”(第三方支付)交易的增值税征收及其票据开具问题,并探讨了其数字经济下的增值税缴纳风险。

数字经济中的增值税:

征税机制、BEPS问题及交易模式的征税讨论

薛伟

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一、数字经济下增值税的基本征税机制

税收政策的制定必须要遵循一定的基本征税原则,这不但反映了政策制定者对税收理论体系的重视程度,同时也反映了对经济活动规律和社会政策的充分考虑。在传统交易和数字经济下,二者的交易模式和方式有了很大不同,但是税收的本质并没有发生变化,所以税收的基本原则还是应该保持一致性。

(一)数字经济下增值税的基本征税原则。1998年10月7-9日渥太华部长级会议提出了电子商务间接税的一系列原则,形成了《渥太华电子商务税收框架条件》,最终确定了对电子商务实行征税的5个税收基本原则。其分别为,一是税收中性原则,即税收应在电子商务不同形式和传统及电子形式商务之间寻求中立性和公正性。商业决定应该是出于对经济的考虑,而非出于对税收因素的考虑。纳税人在相似情况下进行类似的交易应该受到同样的税收待遇。二是效率性原则,即纳税人的合规遵从成本和税务机关的行政费用应尽量减少。三是确定性和简易性原则,即税收法规应清晰及简明易懂,让纳税人可以预计有关交易的税务后果,包括知道何时、何地履行的纳税义务及应纳税额应如何核算。四是有效性和公平性原则,即应在正确的时间征收正确的税款,应尽量使得逃税或避税的潜在风险减至最小,且对抗风险的措施应与风险相匹配。五是灵活性原则,即为了保持与技术和商业发展同步,税收制度应不断创新和不断发展变化的,具有适应经济发展的灵活性。“渥太华税收框架条件”主要解决了数字经济下如何从跨境B2C供应中有效征收增值税的难题,并建立了一套至今仍适用的电子商务税收原则。

渥太华会议后的几年里,OECD发布了电子商务指南和间接税指南文件,明确指出了增值税和消费税要实行目的地征税原则,也就是消费地原则。依据该原则,商品或服务及劳务的间接税应该由消费发生的管辖区征收,谁消费由谁来负担。比如,出口商品或服务在本国不征收增值税等间接税,进口商品或服务则应按照与国内供应相同的税基和税率征收增值税等间接税。尤其是在远程跨境交付服务和无形资产的B2B交易模式中,其征税基本原则的主要判断标准服务和无形资产接收者的“商业活动”所在税收管辖区内或个人的常住地。

对数字经济中的服务和无形资产征收增值税采用何种原则,OECD在2014年发布 《应对数字经济的税收挑战》和《数字经济税收》两份报告中,也都强烈支持执行目的地原则的征税制度,主要原因是该制度能够同时确保经济的效率性和中性。

(二)数字经济下增值税的征收机制。增值税和其他消费环节税收通常被设计为间接税,其目的是对最终货物和服务的消费课税,由消费者负担,商品和服务的市场价格包含相应的税额,但并非直接向消费者征收,而是向货物销售方或者服务提供方征收。一般来说,消费环节的税收一般可以分为以下两种类别(OECD,2013)。一是对货物和劳务征收的税收,包括增值税和某些国家(地区)开征的与增值税类似的税收,销售税以及其他针对货物和劳务征收的税收;另一个是对特定的货物和劳务征收的税收,主要包括消费税、关税和进口税收以及对特定服务征收的税收(对保险费和金融服务征收的税收)。而增值税实行多级征收和退税,是与其他流转税相区别的重要方法,多级征收机制也是增值税的主要优势之一。因此,消费环节征税和多级征收机制共同构成了增值税的链条机制。无论是传统交易模式还是数字经济交易模式下,当增值税不能有效维持多级征税机制或征税环节发生改变时,致使生产和销售环节、消费环节中的一笔交易不缴纳增值税,必然会破坏增值税链条以及进项税额的抵扣机制。

如果增值税抵扣链条断裂,将会产生严重的税收漏洞,具有代表性的是同一贸易体系内的循环式骗税。比如在欧盟单一市场下,内部成员之间B2B货物交易的链条税机制暂时断裂。任何一个成员国的销售方A向其他成员国的购货方B(在其所在国注册为增值税纳税人)销售货物时,购货方B不用缴纳进行税额,之后,购货方B将货物以含税价个销售给另一个企业C(国际上称为“无辜的贸易者”),购买方B把收取的这部分增值税据为己有且不退还增值税,并就此“失踪”变成所谓的“走逃失联”企业(国际上称为“失踪的贸易商”)。这部分被B企业收取的增值税要由增值税征收部门自掏腰包退还给C企业,而货物也将在另一免税交易中销售到另一个成员国(或交易中的第一个成员国),B企业没有退还的增值税就成为骗税利润。这也就是所谓的“共同体内失踪的贸易商(MTIC)”的骗税问题,主要原因是增值税链条断裂所导致的。这种循环式骗税的一个后果就是:在极端情况下,税收总额是负数,也意味着征税部门不但没有征到税收,还要大额“退税”。因此,对于跨境提供B2B服务,必然要打破增值税链条,通过反向征收机制征税,这也是经济数字化后对征税原则的新挑战。

二、数字经济下增值税的BEPS问题

(一)数字经济的特征

随着现代信息和通信技术的快速发展,一些新的商业模式也随之产生,比如电子商务、应用程序商店、在线、在线支付服务、参与式网络平台、高频交易和云计算等模式。这也使得经济数字化普遍存在于经济领域的业务中,换言之,数字经济正日益成为经济本身。在实际业务中,数字经济和其他经济之间的界限划分也变得越来越模糊。同时,数字经济与税收相关的很多特征在数字经济的发展中日益显现出来,也就是现代经济体系的特征。具体包括以下几个特征。一是流动性,这与数字经济所高度依赖的无形资产、用户以及资源选择的灵活性等有关。二是对“大数据”的依赖性。三是网络效应(和用户参与有关)、整合和协同效应。四是使用多层面的商业模式。五是某些商业模式在高度依赖网络效应的同时,倾向于垄断或寡头垄断的趋势。六是因市场准入门槛较低及技术的快速发展所导致的波动性。

(二)数字经济下增值税的BEPS空间

在数字经济下,人为地把应纳税收入与产生该应纳税收入的业务活动进行分割,或在增值税层面,向免税业务或者从事免税业务的跨国公司远程提供数字服务,从而造成不缴税或缴纳少量税额的增值税,都会产生BEPS问题,并破坏税收体制的公平性。在增值税层面产生BEPS空间的情形大致有两种,一种是向免税企业远程提供数字服务所导致的,另一种是向在多个国家分支机构且从事免税活动的企业(跨国企业)远程提供数字服务所导致的。也就是说,企业可以事先设计某种架构使其提供的远程数字服务和无形资产免税,实现不负担或负担极少增值税,以此来达到BEPS的目的。

在第一种情况下,向免税企业远程提供数字服务,绝大多数国家对B2B数字服务征收 增值税采用目的地原则。其原理是一般要求本国的企业客户自行计算购买远程提供的数字服务和无形资产的增值税进项税额,并允许企业抵扣这部分进项税额,这将避免大量企业(非从事免税活动的企业)之间提供的跨境数字不会出现BEPS问题。但是,境外企业向免税企业(比如金融服务业企业)提供数字服务的情况下,极其容易导致增值税的BEPS问题。在企业从事免税业务活动情况下,其提供的此类免税服务一般是不征收增值税的,这就会使得免税服务对应的进项税额部分不能从销项税额中抵扣掉。比如,某企业从非居民销售方采购数据处理服务,根据其所在国家税收法规规定,其需要自行评估增值税税额并对进项税额申请抵扣(由于企业可抵扣增值税进项税额,某些国家可能不要求企业自行评估税额)。如果企业客户是免税企业,虽然可以自行计算这些国家产生的增值税税额,但却无法申请抵扣这部分进项税额。在使用这些(已缴纳的增值税进项税额)来提供增值税的免税服务情况下,免税企业在其居民国被征收了“进项税额”。但有一些国家并不要求免税企业对购买海外的服务和无形资产自行计算增值税进项税额。所以,在这种情况下,该交易不存在增值税实质性征收问题。同样,如果该数字处理服务在供应商居民国需要缴纳增值税,BEPS问题也会产生。其主要原因是供应商所在国要征收增值税,而免税企业所在国却征收不到这笔增值税。此外,如果当供应商所在国不征收增值税、或增值税税率低于免税企业客户所在国税率时,也可能引发BEPS问题,免税企业客户将不缴纳增值税或仅缴纳少量的增值税额。这几种情况充分表明,免税企业如何在从海外供应商处购买数字服务时不缴增值税或只缴纳少量的增值税,本国销售商向本国企业提供服务需要收取和支付增值税税款,而非居民销售商却能够通过筹划交易架构不收取或者仅仅收很少的增值税。

在第二种情况下,向跨国企业远程提供数字服务,该交易也可能引发BEPS问题。众所周知,跨国企业实现规模经济的常见做法是安排集中采购数量大的服务。一般来说购买服务或无形资产的成本,首先由购买方来承担,再根据正常商业惯例,向服务或无形资产的使用方收取这部分成本。购买方和使用方根据内部收费安排以他们使用服务或无形资产的份额所计算收取的费用,这是符合会计、企业所得税和其他法规的要求。但是,在单一法人实体的不同机构之间,且目前大多数国家对这种交易是不征收增值税的,这就使得该服务的跨国购买方与跨国使用方之间分割开来,服务使用方使用这些服务而在跨国企业内进行的任何内部成本分配或收费,无需额外缴纳增值税。

此外,如果服务购买方是增值税纳税人,通常都能从企业的销项税额中扣除这部分进项税额,但如果使用数据服务的是免税业务纳税人,则一般不能抵扣支付的进项税额。比如国际银行A的甲机构直接从本地供应商处采购一项交易的相关数据处理服务,这将会产生对应的一笔进项税额,但当这项数据处理内容用于免税活动,则其相关进项税额不得抵扣,并做进项税额转出处理。如果国际银行A的甲机构通过同一银行在另一个其他国家的乙机构购买该项数据处理服务,然后向代替甲机构购买该数据处理服务的另一个机构补偿其支付的购买成本。由于该国同一法人实体的不同机构间交易不征收增值税,使得A银行的甲机构无需缴纳增值税。如果购买服务的机构位于不征收增值税的国家,国际银行A则能通过安排全球的所有购买业务,通过不征收增值税国家的机构进行筹划,而无需缴纳任何增值税。

(三)数字经济下增值税在消费环节的BEPS问题

经济的数字化极大地促进和提升企业从世界其他国家或地区获取各种数据处理服务和无形资产的能力,使免税企业规避或减少因用于免税活动而不能抵扣进项税额的发生。根据OECD国际增值税/货物劳务税指引规定,B2B模式下服务和无形资产的纳税地指引的执行可以使通过远程提供给免税业务的服务和无形资产而引发的BEPS影响降至最低。在企业之间发生的跨境数字服务和无形资产的征税权应当赋予购买方(企业客户)的经营场所所在地的管辖国(或地区),而该企业客户应当根据其所在地规则,对远程获得的服务或从离岸供应商取得的无形资产所产生的增值税申报纳税。而当数字产品或无形资产是销售给设立在多个管辖区的某一企业时,征税权应当赋予使用该项服务或无形资产的企业(含分支机构)所在的管辖地。这些为税务机关在实践中为达到预期政策结果提供了可行的机制,即无论这些服务和无形资产的供应和取得是如何构成的,B2B服务和无形资产所涉及的增值税征税权均应属于为商业目的而实际使用这些服务或无形资产的所在地。

三、数字经济下新商业交易模式的增值税问题讨论

正如BEPS行动计划指出,数字经济的传播给国际税收带来了挑战。一个重要原因就是数字交易的复杂性和隐蔽性。比如数字服务中的中介交付和第三方支付交易模式的增值税问题。尤其是欧盟国家从2015年对增值税的征税规则修改后,数字产品销售商在消费者所在国都负有增值税纳税义务,这使得数字经济下的增值税征收面临更多挑战。

因此,在判定增值税纳税义务时,首先必须搞清楚这项数字服务内容是销售给中介还是通过中介进行销售?我们知道,数字服务的销售链条,从服务制造商到最终端的消费者,其过程就较为复杂、包含因素较多。主要有4个原因,第一个原因是数字产品的交付方式千差万别,且存在相互交叉,有通过一个或多个中介销售的,还有直接销售给终端用户,或以上两者的组合。第二个原因是供应链涉及的中间商较多,每个中间商承担不同的功能和法律责任。比如,除数字服务制造商本身外,还涉及应用商店(APP商店)、通信服务提供商、网络集成商、支付服务商等多个参与方。第三个原因是现金流与服务流未必总是保持一致。比如,数字产品以付费数码(电话号码或手机短信服务码)的形式提供服务并收取高于一般服务的费用,或者终端用户在应用市场设立账户,通过不同的互联网设备获取服务内容并以信用卡、话费或其他支付方式,支付高于一般服务的费用。这里的额外费用就包含了数字产品的价格。第四个原因是数字产品的交付方式是多种多样的跨境交付,包括邻国间的交付、本地区成员间的交付或者与非本地区间的交付。而数字产品交付给最终消费者有几个比较典型的模式,如下图1所示。

(一)“一个服务商+多个中间商”模式的增值税问题讨论。这种商业模式的典型代表是移动支付服务模式——网络游戏收费服务模式,如下图2所示。个人玩家通过应用商店在移动设备上下载一款游戏,想玩游戏就要先购买10元的点卡。应用商店相关条款规定了该玩家直接与游戏开发商订立服务合同,并且该玩家通过移动手机的支付服务来支付这笔10元价款。通常是到本月月底,移动通讯运营商将直接从该玩家的话费单中额外收取这10元。在这10元中,移动运营商因交付服务先收取1.5元,应用商店因提供网络平台服务再收取1.5元,数据服务商收取0.5元,最后剩余6.5元全部支付给游戏开发商并向该玩家提供游戏内容。

在这种模式下,对综合供应链中如何确定增值税纳税义务的不同理解,会导致税企双方适用和征收增值税的不确定性。因此,要明确数字服务中介交付的增值税纳税义务,必须要运用基本原理对基于供应链中不同参与者的经济、商业和法律关系实质进行增值税分析。各方参与者法律责任应在合同条款和销售条款中列明,增值税的发票开具应与法律责任对应一致。对于这种模式,我们重点从两种增值税款的开票方案来进行讨论。一种是含增值税款的开票方案(各参与方以本人或隐名代理人的方式参与),另一种是不含增值税款的开票方案(各参与方以显名代理人的方式参与)。

(二)第一种方案:含增值税款的中介交付。以玩家下载游戏为例来说明,其模式如下图3和图4所示。通常情况下,游戏玩家通过移动设备在应用商店(APP)上下载游戏并购买了相应价值的游戏点卡,作为服务内容供应商的接入运营商,要么是以本人的名义提供下载服务,要么是作为匿名代理人使用自己的名义替服务内容供应商或中间商提供下载服务。在这种方案下,虽然接入运营方不一定是服务内容所有者(或是不拥有服务内容的任何权利),但其按照向终端用户销售或视同销售数字产品服务计算相应的增值税额。因此,这种模式的主要特征,一是接入运营方有义务准确计算增值税款,从终端用户收取税款并将收取的税款缴纳给税务机关;二是数字产品(服务)的销售价款是接入运营方增值税应税营业额的部分;三是接入运营商在向终端用户开具发票或账单时,数字产品(服务)金额填写在增值税计算栏次内,再计算增值税金额。

(三)第二种方案:不含增值税款的中介交付。当一个消费者通过一个或多个中间商购买第三方产品时,接入运营商和其他服务提供商都能履行代为支付和/或服务交付的职能(显名代理人)例,以服务提供商的名义替内容提供商交付服务内容或收取服务价款。

以欧盟国家为例,该交易模式流程的参与方如下图5和图6所示。游戏玩家(荷兰消费者)通过移动设备从网上应用商店下载一款价值10元的网络游戏并使用移动电话支付了游戏价款,该款网络游戏的服务内容供应商却是卢森堡的居民纳税人(商户),移动电话运营商则是荷兰的电信公司。上述交易产生两类增值税问题:

一是增值税适用税率的问题。2015年以后,按照欧盟新增值税政策,荷兰税务局将依据游戏玩家(消费者)所在成员国的征税标准拥有最终数字服务内容销售的征税权。

二是电话运营商(荷兰)和数字服务内容供应商(卢森堡)是否都对这笔交易收取增值税的问题。从征税原则上看,如果移动电话运营商(荷兰)从游戏玩家(荷兰消费者)支付的10元价款中收取了属于荷兰当地的增值税额,则数字服务内容供应商(卢森堡)就不再从最终价款中收取任何的增值税。否则,该游戏消费将会面临被双重征税的风险,这也会损害数字服务内容供应商(卢森堡)的利润。于是,欧盟的一些国家(例如比利时)使用“不含增值税支付”的方式来避免这种交易的双重征税。比如在上例中,如果移动电话运营商是在比利时,并对第三方游戏供应商因交付游戏服务内容而收取的10元价款不代扣代缴任何增值税,仅作为预收款项支付给游戏供应商(卢森堡)。由游戏供应商(卢森堡)缴纳最终的应纳增值税(2014年年底之前的政策是缴纳15%的卢森堡增值税,2015年以后是缴纳21%的比利时增值税)。

从上述例子中可以看出,在“不含增值税支付”方案中,数字服务内容供应商同终端用户(消费者)直接订立了服务合同并提供相应的数字产品服务。而移动电话运营商仅提供通讯服务(交付产品)以及向数字服务内容供应商提供支付流程服务,同时收取相应服务费并向数字服务内容供应商开具增值税发票。

因此,从上述可以总结出“不含增值税支付”方案的一些主要特征,具体如下。一是数字服务内容供应商从终端用户收取税款,并有义务替税务机关准确计算增值税款并以开具增值税发票形式代扣代缴。二是接入运营商(移动电话运营商)需要就收取的中介佣金向数字服务内容供应商开具增值税完税发票。三是只有接入运营商(移动电话运营商)收取的中介佣金才是其增值税应税销售额的一部分。四是增值税发票流与资金流会产生不一致。

四、总结与进一步的研究讨论

本文主要从数字经济下增值税的基本征收机制作为研究切入点,结合具体交易模式的业务实质探讨了OECD实施BEPS行动计划,经济数字化后增值税可能产生BEPS空间的情形,以及各种情形下规避BEPS风险的方式和途径。进一步地,在讨论数字经济下新商业交易模式的增值税问题方面,本文使用了“一个服务商+多个中间商”的商业交易模式作为问题探讨的基本模式架构,主要以网络游戏下载服务作为主要探讨增值税问题的案例,从商业模式的业务实质和业务流程研究了“含增值税价款支付”和“不含增值税价款支付”两种方案下,综合供应链中“中介交付”(第三方支付)交易的增值税征收及其票据开具问题,并探讨了其数字经济下的增值税缴纳风险。

除此之外,数字经济下增值税还有很多待需要解决的问题,比如数字化全球经济时代增值税与所得税之间的潜在联系(主要是税基与税收管辖权方面)、增值税的税收征管和纳税遵从以及税收情报交换等。随着“大智移云”的迅猛发展,这些问题都必将成为数字经济时代下增值税的热点探讨问题。